LA ENTRADA Y REGISTRO DOMICILIARIO POR LA INSPECCIÓN DE HACIENDA. GUÍA DE DERECHOS Y DEBERES

Publicado el 06 oct. 2014 por Pérez de Ayala Abogados

El artículo 18.2 CE establece que el domicilio es inviolable. Sólo se podrá entrar o registrar en él, sea por un poder público o por un particular, si lo consiente el titular o se autoriza judicialmente, salvo en caso de flagrante delito. La LGT, artículo 133, atribuye legalmente a la Administración Tributaria la potestad de entrada o registro en el domicilio en los procedimientos de aplicación de los tributos, pero, de manera coherente con el art. 18 CE, se limita a indicar la necesidad de obtener, para ello, el consentimiento del obligado tributario o una autorización judicial. Para conocer los derechos y deberes de los obligados tributarios ante dichas actuaciones, será necesario atender, en el caso de actuaciones inspectoras, tanto a la LGT como a las previsiones recogidas en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGIT). Durante la tramitación de un procedimiento de recaudación tributaria, el artículo 162.1 LGT permite acceder al domicilio para asegurar o efectuar el cobro de la deuda  tributaria. El artículo 113 LGT, prevé, además de la entrada, el registro domiciliario por la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos. LUGARES CONSIDERADOS DOMICILIO CONSTITUCIONALMENTE PROTEGIDO La STC 69/1999, de 26 de marzo, limita el domicilio a “ciertos espacios que, por la actividad que, en ellos se lleva a cabo, requieren de una protección frente a la intromisión ajena”, éste sería, pues, el bien jurídico protegido. Según el TC, tienen la consideración de domicilio constitucionalmente protegido “los espacios físicos que son indispensables para desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria, por:

• constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma, y/o
• servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

No son objeto de protección:

• los establecimientos abiertos al público
• la zona de un establecimiento, empresa, etc., donde se lleve a cabo una actividad laboral o comercial que no esté vinculada con la dirección o gestión de la sociedad, y que tampoco sirva a la custodia de la indicada documentación, estando abierta al público, o no
• las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales, o los almacenes, tiendas, depósitos, fábricas, talleres, naves industriales, bares, etc.

  ¿LOS DESPACHOS PROFESIONALES PUEDEN SER CONSIDERADOS DOMICILIO CONSTITUCIONALMENTE PROTEGIDO? Antes de la Sentencia del TC 69/1999, de 26 de abril, el Tribunal Supremo no consideraba domicilio constitucionalmente protegido a los despachos profesionales de abogados (STS 30 de abril de 2002 y 27 de junio de 1994); gestorías (STS 20 de junio de 2003); oficinas abiertas al público de una empresa dedicada al asesoramiento jurídico de titularidad de una persona física (STS 22 de marzo de 2004 y 6 de julio de 1995). Sin embargo, consideramos que los Tribunales internos deben acoger la orientación de las Sentencias del TEDH 16 de febrero de 2002 (Amann), 4 de mayo de 2000 (Rotaru), 25 de junio de 1997 (Halford) y 16 de diciembre de 1992 (Niemietz), las cuales mantuvieron que no existe “ninguna razón de principio que permita excluir las actividades profesionales o comerciales de la noción de vida privada” La Sentencia del TEDH del 27 de septiembre de 2005 (Petri Sallinen) considera protegido “el despacho profesional de una empresa dirigida por una persona privada, así como las oficinas de personas jurídicas, sedes y otros locales de negocio”. Por tanto, consideramos que los despachos profesionales de asesores fiscales, abogados, procuradores, etc., así como los lugares donde tengan guardada la información confidencial de clientes, etc., también tienen la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. ¿UN LUGAR QUE ES DOMICILIO CONSTITUCIONALMENTE PROTEGIDO DE UNA  PERSONA FÍSICA O JURÍDICA, PUEDE SERLO, A SU VEZ, DE OTRA PERSONA FÍSICA O JURÍDICA? Sería el caso, nada infrecuente, de que en un despacho de abogados, economista o asesor fiscal se guarden documentos o archivos informáticos de la vida diaria de ese propio despacho, pero, a su vez, se disponga de la documentación de la vida diaria de otra empresa, persona física o jurídica o despacho profesional. Consideramos que también tendrá la consideración de domicilio fiscal protegido para la empresa titular de los datos. TIENE QUE SER “EXCEPCIONAL” EL INICIO DE UN PROCEDIMIENTO INSPECTOR MEDIANTE LA PERSONACIÓN, SIN PREVIO AVISO, EN EL DOMICILIO  CONSTITUCIONALMENTE PROTEGIDO DEL OBLIGADO TRIBUTARIO El artículo 34.1, en su apartado k), LGT establece que los obligados tributarios tienen derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que les resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta excepcionalidad deberá motivarse y, en su caso, justificarse documentalmente en la solicitud de autorización judicial, o en la diligencia inspectora que se redacte al llevar a cabo la entrada domiciliaria. En caso contrario, puede ser alegada ante los Tribunales de Justicia para, en su caso, solicitar la nulidad de la actuación inspectora en el domicilio. En el caso de procedimientos inspectores ya en marcha, Hacienda solo puede entrar o registrar un domicilio de persona física, jurídica o despacho profesional cuando sea estrictamente necesario. Se trata de otorgar virtualidad jurídica al principio de proporcionalidad, que, según el Tribunal Constitucional - v.gr., entre muchas, la STC 173/2011 -, exige la concurrencia de:

• El juicio de idoneidad, que implica atender a “si tal medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto”.
• El juicio de necesidad, que obliga a analizar si, además, esa medida es necesaria, en el sentido de que no exista otra más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia.
• El juicio de proporcionalidad en sentido estricto, en la que se analiza si la medida es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto.

Por eso, estimamos que la entrada por la Inspección de los Tributos en un espacio físico que tenga la condición de domicilio no sólo debe ser útil, sino indispensable o imprescindible para alcanzar el fin perseguido; siendo, por tanto, la última de las medidas posibles, al no existir otra más moderada para alcanzar el fin propuesto con idéntica eficacia. La Administración tributaria tiene que justificar, también documentalmente, en la Diligencia que se presente ante el Juez, esas concretas circunstancias que se dan, en cada caso, para que éste pueda autorizar la entrada domiciliaria y sus circunstancias. Si el auto judicial se considera insuficientemente motivado, podrá interponerse un Recurso de Apelación ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma donde tenga su sede el órgano judicial - art. 80.1.d Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso - Administrativa. El artículo 151.2 LGT establece que, en la personación sin previa comunicación en empresas, oficinas, etc., del obligado tributario, las actuaciones se entenderán con éste o con el encargado o responsable del local, salvo que se trate de un domicilio protegido constitucionalmente, en cuyo caso únicamente será el obligado tributario quién deba atender al órgano inspector. El artículo 29 LGT establece la obligación formal de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros. Además, el artículo 142.1 LGT atribuye, a la Inspección, la potestad de examinar toda la información necesaria para la exigencia de las obligaciones tributarias. Pero el artículo 151.3 LGT concede al obligado tributario, el derecho a negarse a llevar esos libros y demás documentación a que alude el art. 142.1 LGT a las oficinas de la Inspección, y que los mismos sean analizados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario. En la solicitud de dicha documentación debe advertirse de este derecho. De no hacerse así, se está impidiendo el ejercicio del derecho por falta de información y asistencia al contribuyente - art. 34.1.a) y k) LGT - Por tanto, la Inspección no puede imponer ninguna sanción si, tras una entrada domiciliaria, la contabilidad y demás documentos a que hace referencia el art. 142.1 LGT no se hallan en el domicilio del obligado tributario. Ni tampoco se puede imponer la sanción del art. 203.a LGT a un obligado tributario que se niegue a llevar esos documentos y archivos a la sede de la AEAT. Si el obligado tributario se niega a aportar a las oficinas de la AEAT la documentación del art. 142.1 LGT, únicamente podrá entrar en el domicilio a examinarla o incautarla si dispone de consentimiento del obligado tributario o autorización judicial. Además se podrán establecer limitaciones espaciales y documentales. Ante la intención inspectora de proceder a una copia indiscriminada de archivos sin consentimiento del titular o sin autorización judicial, el obligado tributario debiera advertir expresamente - delante de testigos - al órgano administrativo qué archivos no tienen trascendencia tributaria. Y si, a pesar de ello, el Inspector insiste en la copia de todos los datos, quizás sería necesario urgir la presencia de un notario para que levante acta de esa copia de archivos, y, además, interponer inmediatamente el recurso contencioso-administrativo pertinente, si es considera procedente. ¿QUÉ OTRAS ACTUACIONES PUEDE LLEVAR A CABO LA INSPECCIÓN DE HACIENDA DURANTE UNA ENTRADA O REGISTRO DOMICILIARIO? En este caso, en el marco del art. 142 y 153 LGT, el artículo 173.5 del RGGIT permite al personal inspector:

1. Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.
2. Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos.
3. Recabar el dictamen de peritos.
4. Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.
5. Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.
6. Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.

El artículo 146 LGT permite que, durante las actuaciones inspectoras, se adopten medidas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición, pudiendo precintar, depositar o incautar mercancías o productos sometidos a gravamen, así como libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. Ahora bien, al tratarse de la entrada o registro en un domicilio constitucionalmente protegido, para que puedan adoptarse tales medidas, es necesario que: o bien lo consienta el obligado tributario o su representante; o el órgano inspector resulte amparado por autorización judicial. El art. 172.4, segundo párrafo, del RD 1065/2007 exige que una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunique al órgano jurisdiccional las circunstancias, incidencias y resultados. Si no se produjera dicha comunicación, estimamos que ello sería motivo de impugnación por lesión a este derecho fundamental al dejar sin control judicial la actuación administrativa. EL CONSENTIMIENTO PARA LA ENTRADA O REGISTRO DOMICILIARIO El artículo 113 LGT alude a la necesidad de que la Administración tributaria, en las entradas domiciliarias en los procedimientos de aplicación de los tributos, el consentimiento sea concedido por el obligado tributario - salvo que se disponga de la oportuna autorización judicial -. Teniendo en cuenta la amplitud de sujetos que tienen la consideración de obligados tributarios, según el artículo 35.2 LGT, conviene resaltar que esa condición debe coincidir con la de titular del derecho protegido la intimidad o reserva de lugares y datos, aunque no sea el titular dominical de ese lugar. Si la Inspección pretende la entrada domiciliaria en un despacho profesional de un asesor fiscal, por ejemplo, para acceder a información contable de una empresa tercera, consideramos que, en ese caso, salvo que el titular del despacho dispusiera de representación para ello, es el titular de la empresa inspeccionada quien tendrá la facultad de consentir la entrada en ese concreto lugar del despacho profesional donde se halla la información fiscal de su empresa. La facultad de otorgar válidamente el consentimiento para que la Inspección de Hacienda entre o registre en el domicilio de una persona jurídica recae en quien ostente “la representación legal de la mercantil, o ejerce labores de dirección o administración de la misma, con efectiva intervención en las decisiones de la empresa”. Si el cargo de Administrador es mancomunado deberá contarse con el consentimiento de todos ellos. El obligado tributario puede otorgar un amplio apoderamiento escrito a un tercero - v.gr. abogado o asesor fiscal - para que, entre las facultades otorgadas, incluya la de conceder la autorización para la entrada domiciliaria. Si ambos están presentes prevalece la voluntad del obligado tributario. El obligado tributario tiene que ser consciente de que tiene derecho a:

• conocer los motivos de la entrada
• a negarse a autorizar la entrada o registro

El contribuyente no tendría que probar que no otorgó el consentimiento, sino la Administración probar que el consentimiento fue prestado válidamente. El obligado tributario puede otorgar un consentimiento a la entrada o registro domiciliario limitado o condicionado. En la diligencia inspectora se debe dejar constancia de que se ha informado al obligado tributario de los derechos que le asisten. El obligado tributario puede negarse a la inspección sin que ello suponga sanción, salvo que exista autorización judicial o que el lugar no tenga la consideración de domicilio protegido. Las sanciones para personas o entidades que no realicen actividades económicas puede ir desde 1.000€ a 100.000€, y para personas o entidades que realicen actividades económicas de 3.000€ a 600.000€. Según el art. 172.5 RGGIT, si el obligado tributario revoca el consentimiento para que los inspectores permanezcan en el domicilio, éstos podrán adoptar las medidas de aseguramiento de pruebas del art. 146 LGT; por ejemplo, precintando el domicilio o incautando ordenadores. Sin embargo, consideramos que esta previsión es inconstitucional e ilegal y entendemos que el abandono del lugar debe ser inmediato y sin posibilidad de adoptar ninguna medida ni prorrogar la actuación dentro del domicilio, ni adoptar ninguna medida que impida el acceso al domicilio o al disfrute de aquellos documentos de la vida diaria de la sociedad. Primero, porque el artículo 18 CE dice que el domicilio es inviolable; segundo porque es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional que el consentimiento puede ser revocado en cualquier momento; tercero, porque es una previsión que no viene establecida en la LGT, siendo una extralimitación reglamentaria. LA AUTORIZACIÓN JUDICIAL DE UNA ENTRADA Y REGISTRO DOMICILIARIO La competencia para autorizar a la Inspección de Hacienda la entrada domiciliaria, a la vista de la solicitud administrativa con explicación de los indicios y datos que auspician la entrada, no bastando simples conjeturas ni afirmaciones genéricas corresponde al Juez de lo contencioso-administrativo mediante resolución motivada. RECURSOS CONTRA UNA ENTRADA O REGISTRO DOMICILIARIO CONTRARIO A DERECHO Si la entrada se produce mediante autorización judicial, y el obligado tributario considera que el Auto es contrario a Derecho, puede interponer Recurso de Apelación contra el mismo. Por otra parte, el obligado tributario puede interponer el recurso contencioso-administrativo de protección de derechos fundamentales ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma correspondiente –arts. 114 y siguientes de la Ley 29/1998. Y, en su caso, agotando todos los recursos, interponer Recurso de Amparo ante el Tribunal Constitucional. Asimismo, puede considerarse que la entrada domiciliaria es un acto de trámite cualificado, al afectar a un derecho fundamental, y, en virtud del artículo 25 LJCA, puede impugnar ese acto  mediante un recurso contencioso-administrativo ordinario ante el Tribunal Superior de Justicia correspondiente en el plazo de dos meses desde la vulneración del derecho. También sería factible a la liquidación tributaria que se dicte en el procedimiento inspector en el que se ha llevado a cabo la entrada domiciliaria y, en ese momento, interponer el recurso de reposición o la Reclamación Económico-administrativa ante el correspondiente Tribunal Económico-administrativo, alegando esa vulneración del derecho fundamental, entre otros motivos  que pudieran existir, y continuar, en su caso, en la vía contencioso-administrativa.